AT.2 – Parecer nº 181/03
Referências: Requerimento de Rodtec Serviços Técnicos e Empreendimentos Comerciais Ltda.
Assunto: Serviços de limpeza e conservação – ISS- local do estabelecimento prestador – critério – retenção a maior – devolução; PIS – acréscimo de alíquota – demonstração da repercussão no contrato para reequilíbrio- necessidade
Sr. Assessor Chefe,
Solicita a Diretoria Geral análise e manifestação acerca do quanto solicitado pela empresa Rodtec Serviços Técnicos e Empreendimentos Comerciais Ltda., em requerimento no qual expõe, em síntese, o quanto segue:
1- À época da publicação do edital da licitação que originou o contrato, a legislação – tal como a interpreta a requerente – determinava que o ISS seria devido ao Município onde a empresa tem sua sede (São Caetano do Sul), que estabelece a alíquota de 0,35% para os serviços de limpeza, manutenção e conservação de imóveis. Sobre esta base a empresa compôs o preço do serviço;
2- No curso da execução do contrato, a legislação paulistana – tal como entende a requerente – estabeleceu que o ISS passaria a ser devido no Município de São Paulo, e o responsável por sua retenção e recolhimento passou a ser o tomador do serviço – no caso, a Câmara Municipal;
3- A partir de março de 2003, em cumprimento da nova legislação, a Câmara passou a reter e recolher o ISS, entendendo cabível à alíquota de 5% sobre o preço do serviço, tendo em vista o objeto contratual.
Irresignada, a empresa requer:
a) que, admitindo que o imposto passe a ser devido no Município de São Paulo, incida à alíquota de 2% sobre o preço do serviço, e não de 5%. Com efeito, de acordo com a legislação paulistana, o serviço de limpeza, manutenção e conservação de imóveis públicos sofre alíquota de 2% . Quando muito, que se aplique a alíquota referente a serviço de jardinagem ao único funcionário designado pela Contratada para a prestação de tal serviço. Com efeito, a legislação paulistana indica que o ISS relativo a serviço de limpeza, manutenção e conservação de vias, parques e jardins públicos incide à alíquota de 5%;
b) considerando a retenção indevida do ISS – à alíquota de 5% entre os meses de maio e junho – que haja a devolução imediata no importe de 3% ao mês relativa aos meses de maio a junho;
c) entende ainda que, como à época da apresentação das propostas o imposto seria devido ao Município de sua sede à alíquota de 0,35% (doc. anexo), seja feita a competente recomposição de preços, ou seja, que o preço do serviço seja acrescido de 1,65%;
d) tendo em vista que a contribuição ao PIS (Programa de Integração Social) também foi majorada pela legislação federal no curso da execução do contrato (de 0, 65% passou a ser devida à alíquota de 1,65% sobre o valor da Nota Fiscal) requer igualmente a recomposição do preço a ela relativo;
e) Assim, somando a recomposição de 1,65% relativa ao ISS com a recomposição de 1% relativa ao PIS, requer que os preços sejam recompostos à base de 2,65%, mediante lavratura de termo de aditamento, com fundamento no art. 65, “in fine” da Lei nº 8.666/93.
A análise do quanto solicitado, exige, ao que me parece, enfrentar os seguintes aspectos:
a) Identificação do Município onde é devido o imposto, à época da apresentação da proposta e atualmente e pertinência ou não do pedido de recomposição de preços em relação ao ISS;
b) Mudança da legislação paulistana e enquadramento do serviço (se como de limpeza, manutenção e conservação de vias, parques e jardins públicos, ou se como de limpeza, manutenção e conservação de imóveis públicos), com o correspondente exame da pertinência ou não do pedido de requerimento de devolução de imposto indevidamente retido;
c) Pertinência do pedido de recomposição de preços em relação ao PIS;
d) Instrumento adequado para a recomposição, se pertinente.
Iremos tratar cada um destes aspectos, passo a passo:
1- Identificação do Município onde é devido o imposto, à época da apresentação da proposta e atualmente e pertinência ou não do pedido de recomposição de preços em relação ao ISS
Como regra geral, o aspecto espacial da incidência do ISS compreende o lugar onde ocorre o fato gerador do tributo.
De fato, a Constituição adotou um critério territorial de repartição de competências tributárias. Na lição do ilustre Roque Antônio Carrazza, o postulado exige que a única lei tributária aplicável seja a da pessoa política em cujo território o fato imponível ocorreu. São suas palavras: “nem mesmo a lei complementar nacional pode alterar a seguinte diretriz da Lei das Leis: o ISS é sempre devido ao Município onde o serviço for efetivamente prestado, ainda que seu prestador esteja domiciliado ou sediado em outro Município” (in Curso de Direito Constitucional Tributário, 19ª ed. ver., ampl. E atual., até a Emenda n. 39/2002, Malheiros Editores Ltda., São Paulo, 2003, pg. 855).
Contudo, o art. 12 do Decreto-lei nº 406/68 considerava como local da prestação do serviço: “a) a do estabelecimento prestador ou na falta deste, o do domicílio do prestador; b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação”.
Deste modo, com exceção feita apenas aos serviços de construção civil, o Decreto-lei nº 406/68 estabelecia que o ISS seria sempre devido ao Município em que o prestador tivesse seu estabelecimento ou seu domicílio, não importando onde viesse a prestar o serviço. A primeira hipótese fugiria, então, à regra geral de tributação no local onde ocorre o fato gerador.
De acordo com a doutrina especializada “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e o Município é a pessoa competente para instituir o ISS. Logo, ocorrendo o fato gerador no território de um determinado município, o mesmo torna-se credor do imposto. A exceção do art. 12, letra a, do Decreto-lei nº 406/68, que contraria frontalmente esse sistema, justifica-se na prática, por permitir cobrança e fiscalização mais eficazes, ao determinar a tributação no local do estabelecimento prestador (cfr. Angelita de Alemeida Vale e Ailton Santos, in ISS Comentários e Jurisprudência, 3ª ed. atual., Isto Distrib. de Livros Ltda e IBDT, São Paulo, 2002, pg. 46).
Contudo, o Superior Tribunal de Justiça tem decidido que a tributação do imposto municipal é imponível no local onde ocorre a prestação do serviço e não no do estabelecimento ou domicílio do prestador. Transcreva-se a seguinte ementa:
“Tributário. ISS. Sua exigência pelo Município em cujo território se verificou o fato gerador. Interpretação do art. 12 do Decreto-lei nº 406/68. Embora a lei considere local da prestação do serviço, o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto-lei nº 406/68), ela pretende que o ISS seja pertença ao Município em que se realizou o fato gerador. É o local da prestação do serviço que indica o Município competente para a imposição do tributo (ISS), para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele (município) o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território. A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de município onde não pode ter voga. Recurso a que se nega provimento, indiscrepantemente” (STJ – 1ª T – REsp 54.002-0/PE – j. 3m 5.4.95 – DJU 1 de 8.5.95).
No Município de São Paulo, a Lei nº 6.899/66 havia fixado os elementos caracterizadores do estabelecimento prestador. Deste modo, era mais claro para o contribuinte o local da incidência do imposto. Dispunha o § 2º do art. 50 da Lei nº 6.899/66:
“§ 2º A existência do estabelecimento prestador é indicada pela conjugação, parcial ou total, dos seguintes elementos:
I- manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos necessários à execução dos serviços;
II- estrutura organizacional administrativa;
III- inscrição nos órgãos previdenciários;
IV- indicação como domicílio fiscal para efeito de outros tributos;
V- permanência ou ânimo de permanecer no local, para exploração econômica de atividade de prestação de serviços, exteriorizada através da indicação de endereço em impressos, formulários ou correspondência, contrato de locação de imóvel, propaganda ou publicidade.”
Ora, de acordo com o inciso I do art. 50 retro-transcrito, um dos elementos caracterizadores do local do estabelecimento prestador é a manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos necessários à execução dos serviços. No caso em exame, as cláusulas contratuais estabelecem como obrigações da CONTRATADA, entre outras, o quanto segue:
“2.7 A CONTRATADA fornecerá equipamentos de proteção individual -EPI para cada funcionário, bem como todo o material e equipamentos em quantidades e com as características técnicas adequadas, necessários à boa execução dos serviços, e em especial os abaixo relacionados:
a) 20 (vinte) aspiradores de pó;
b) 01 (um) aspirador de água;
c) 10 (dez) enceradeiras;
d) 01 (uma) máquina de lavar carpete;
e) 01 (uma) máquina de lavar de alta pressão;
f) 03 (três) máquinas de lavar piso.
2.8. A CONTRATADA deverá manter os equipamentos adequados à prestação dos serviços em perfeito estado de funcionamento e substituí-los, no prazo de 24 (vinte e quatro) horas, caso apresentem defeitos ou quebra, sob pena de inadimplemento contratual.
2.9. A CONTRATANTE indicará o local onde os equipamentos e materiais deverão ser guardados pelo(s) funcionário(s) da CONTRATADA, sendo que esta deverá manter nesse local, estoque de materiais em quantidade suficiente para o consumo de, no mínimo, 15 (quinze) dias.”
……
Ainda o inciso II retro-transcrito elenca a estrutura organizacional administrativa como indicador do local do estabelecimento prestador para efeito de incidência do ISS. Ora, o contrato em exame dispõe como obrigação da CONTRATADA:
“3.1
d) manter relógio de ponto ou livro de ponto, às suas expensas, nas dependências da CONTRATANTE, para controle de freqüência dos seus funcionários;
e) fornecer armários, para acomodação e guarda de pertences pessoais de seus funcionários;
..”
Em síntese, em relação ao primeiro ponto a enfrentar temos que:
1) Tendo em vista as condições contratuais, a legislação paulistana oferecia elementos suficientes para caracterizar como local do estabelecimento prestador o Município de São Paulo, onde o serviço de limpeza de imóveis públicos é tributado à alíquota de 2%;
2) Contudo, a Contratada entendia que o tributo era devido no Município de São Caetano do Sul, onde o mesmo serviço era tributado à alíquota de 0,35%, e com tal base compôs seu preço;
3) A interpretação literal do art. 12, letra a do Decreto-lei nº 406/68 dá azo – conceda-se – à interpretação sustentada pela Contratada. Todavia, a interpretação sistemática, que conjuga a legislação paulistana então vigente com o princípio da territorialidade, inscrito na Constituição Federal como critério de repartição de receitas tributárias, e a própria orientação jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça, dão firme sustentação ao entendimento de que o imposto seria devido, desde o início da prestação do serviço, ao Município de São Paulo;
4) Logo, não me parece ser o caso de reconhecer a legitimidade do pedido de revisão de preços por ter havido mudança de alíquota do ISS (que não houve). Embora não se deva presumir má-fé da Contratada face à interpretação que sustentou, menos ainda há fundamento para avalizá-la.
Cabe mencionar que a questão versada – efetivamente controvertida, pois enseja “guerra fiscal” entre os Municípios – acaba de receber pacificação com o novo tratamento dado, em nível federal, pela recentíssima Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que revogou o art. 12 do Decreto-lei nº 406/68 (recebido materialmente pela Constituição de 1988 como lei complementar). Transcrevam-se os pertinentes dispositivos da Lei Complementar nº 116/03:
“Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local :
….
VI- da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso de serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
….
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003
…
7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres”.
Assim, atualmente, não há dúvida de que a situação da espécie implica pagamento do imposto ao Município de São Paulo. Contudo, no caso vertente, dado o teor da legislação paulistana e as condições contratuais específicas – além de ser o parecer da melhor doutrina e da jurisprudência superior mais recente – também era dado inferir ser o imposto devido efetivamente ao Município de São Paulo, desde o início da prestação do serviço.
b) A mudança na legislação paulistana. Enquadramento do serviço (se como de limpeza, manutenção e conservação de vias, parques e jardins públicos, ou se como de limpeza, manutenção e conservação de imóveis públicos). Pertinência ou não do pedido de devolução de imposto indevidamente retido.
A Lei Municipal nº 13.476 de 30 de dezembro de 2002, que alterou a legislação do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza-ISS, veio a estabelecer que:
“Art. 5º – São responsáveis pelo pagamento do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza- ISS, devendo reter na fonte o seu valor, os seguintes tomadores ou intermediários de serviços estabelecidos no Município de São Paulo, em relação aos serviços por eles tomados ou intermediados:
…
VII- os órgãos da administração pública direta do Município de São Paulo, bem como suas autarquias, fundações, empresas públicas, sociedades de economia mista e demais entidades controladas direta ou indiretamente pelo Município, pelo Imposto incidente sobre os serviços a eles prestados no território do Município de São Paulo de:
…
c) limpeza, manutenção e conservação de imóveis, inclusive vias públicas, parques e jardins;
Observando a sistemática da nova lei municipal, a Câmara Municipal passou a reter e recolher o imposto que antes era recolhido pela Contratada, já que antes da edição dessa lei municipal o responsável tributário pelo recolhimento do ISS era o prestador do serviço.
Ocorre que a Câmara Municipal entendeu que o serviço enquadrava-se em limpeza de jardins públicos (tributado à base de 5% sobre o valor do serviço) e não sobre serviços de limpeza de imóvel público (tributado à base de 2%).
Nos termos da cláusula 1.1 do Edital de Concorrência nº 01/2002, tem-se como objeto licitado:
“1.1 Constitui objeto da presente licitação a contratação de empresa prestadora de serviços de limpeza, conservação, desinfecção e jardinagem do Palácio Anchieta, com fornecimento de mão-de-obra, saneantes domissanitários, utensílios e equipamentos, compreendendo as áreas internas e externas do 1º, 2º e 3º subsolos e térreo, dependências do 1º ao 13º andar, marquise do 3º andar, terraço superior (heliponto), prédio anexo, 2 (dois) módulos de escadas de segurança e área dos 10 (dez) elevadores, conforme especificações e obrigações constante deste edital e seus anexos, que fazem parte integrante deste edital”.
De acordo com o item 14 da Tabela anexa que integra a Lei nº 13.476, de 30 de dezembro de 2002, temos as seguintes alíquotas para o imposto de que se trata:
“14.Limpeza, manutenção e conservação de imóveis, inclusive vias públicas, parques e jardins:
a) Limpeza, manutenção e conservação de imóveis 2%
b) Limpeza, manutenção e conservação de vias, parques e jardins públicos 5%”
Quer-me parecer que os serviços de limpeza do Palácio Anchieta – inclusive sua área externa – enquadra-se no subitem 14, a da Tabela, e não no subitem 14,b.
De fato, a simples menção a serviço de “jardinagem” no objeto contratual não permite inferir que o objeto contratual refira-se a serviço de limpeza de “jardins públicos”. As cláusulas contratuais permitem depreender, diversamente, que o objeto contratual refere-se à limpeza do imóvel público Palácio Anchieta, que inclui a área externa adjacente de jardim como acessório em relação ao principal. De acordo com o clássico brocado, “acessorium sequitur principale”: o texto referente ao principal rege também o acessório.
Assim, parece-me claro que o serviço contratado enquadra-se em “serviço de limpeza de imóvel público”. Entendo, pois, ser devido à empresa o ressarcimento em relação ao quanto retido indevidamente a maior, por erro de enquadramento, sob a forma de compensação. Também me parece ser o caso de buscar junto ao Município a compensação devida, pelo imposto pago a maior.
c)Pertinência do pedido de recomposição de preços em relação ao PIS;
A Contratada aduz ainda que a mudança da alíquota da contribuição ao PIS (Programa de Integração Social) – de 1% passou para 1,65% – repercutiu sobre o valor dos serviços prestados, solicitando pois o reequilíbrio financeiro em relação a este tópico.
Quer-me parecer que a legislação a que se refere a requerente (não mencionada) há de ser a Lei nº 10.637/02, que, resultante da conversão da Medida Provisória nº 66/02, trouxe nova sistemática de recolhimento ao Programa de Integração Social-PIS.
A lei em referência trouxe duas importantes inovações: a) nova sistemática de tributação, tendo sida estabelecida alíquota de 1,65% sobre o faturamento mensal do contribuinte; e b) nova conceituação da base de cálculo da contribuição, ao estabelecer “faturamento” como a totalidade das receitas da pessoa jurídica, em oposição ao conceito trazido pela Lei nº 9.718/98, que entendia como “faturamento” somente o total da receita bruta auferida.
Assim, de acordo com a Lei nº 10.637/02, as pessoas jurídicas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, deverão recolher 1,65% de seu faturamento mensal a título de PIS.
Todavia, de acordo com o art. 8º da mencionada Lei, não estão sujeitas a essa nova sistemática, dentre outras: a) as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; b) as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES.
Deve-se observar que a Contratada não parece enquadrar-se entre aqueles empresas que, de acordo com a legislação do Imposto de Renda, estão obrigadas a apresentar declaração com base no lucro real (art. 190 do Regulamento do Imposto de Renda, Decreto nº 3.000/99).
É de se notar que podem optar pela tributação com base no lucro presumido as pessoas jurídicas, não obrigadas à apuração com base no lucro real, cuja receita receita bruta, no ano calendário imediatamente anterior (em 2002, para a opção no ano-calendário 2003) tenha sido igual a inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais).
Ora, de acordo com as demonstrações financeiras apresentadas pela Contratada na fase de habilitação na concorrência que originou o contrato (nº 1/02), temos que a receita operacional bruta da empresa, do período encerrado em 31 de dezembro de 2001, alcançou a soma de R$ 866.618, 43 (Proc. 1559/01, fls. 2669).
Portanto, parece ser que a empresa Contratada pode enquadrar-se entre aquelas tributadas com base no lucro presumido, e que, de acordo com o art. 8º da Lei nº 10.637/02 não estão sujeitas à nova sistemática do PIS.
Consequentemente, penso que, para concessão do reequilíbrio econômico-financeiro em função da mudança na alíquota do PIS, será necessário que a Contratada demonstre o quanto alega, a saber, que a nova sistemática repercutiu diretamente sobre os encargos decorrentes do contrato em exame, onerando-a com o acréscimo de 1% sobre o valor dos serviços. Os elementos dos autos não são suficientes para comprová-lo; pelo contrário, em cotejo com a legislação analisada, sugerem que a Contratada não está alcançada pela nova sistemática.
De acordo com o art. 65 § 5º da Lei nº 8.666/93, temos que:
“Art. 65….
….
§ 5º Quaisquer tributos ou encargos legais criados, alterados ou extintos, bem como a superveniência de disposições legais, quando ocorridas após a data da apresentação da proposta, de comprovada repercussão nos preços contratados, implicarão a revisão destes para mais ou para menos, conforme o caso”.
Portanto, apenas mediante a devida comprovação, poderá ser atendido o pedido de recomposição de preços em relação ao PIS.
Em síntese, de todo o exposto, sou dada às seguintes conclusões:
1- é de se indeferir o pedido de recomposição de preços em relação à mudança de alíquota do ISS, eis que devido ao Município de São Paulo desde o início da prestação do serviços, à base de 2%, como sustentado, passo a passo, no primeiro item deste parecer;
2- é de se indeferir o pedido de recomposição de preços com base na mudança de alíquota do PIS, eis que a Contratada não demonstrou estar enquadrada na nova sistemática. Sugiro, pois, que se dê ciência à Contratada deste parecer, caso acolhido, para que, se assim o entender, apresente a comprovação da alegada repercussão;
3- é de se deferir o pedido de ressarcimento à empresa, sob a forma de compensação (não propriamente devolução) do ISS retido a maior nos meses de março a junho (e seguintes, se for o caso), eis que os serviços de limpeza de imóvel público (objeto do contrato) são tributados à base de 2% (e não 5%) no Município de São Paulo. Caberá, por sua vez, a compensação do imposto pago a maior por parte da Câmara em face do Município, em virtude de equívoco no enquadramento.
É o parecer que submeto, com minhas homenagens, à apreciação superior.
São Paulo, 29 de agosto de 2003
Maria Nazaré Lins Barbosa
Assessor Técnico Legislativo -OAB 106.017
INDEXAÇÃO:
ALÍQUOTA
ALTERAÇÃO
ARRECADAÇÃO
AUMENTO
COMPETÊNCIA
DEVOLUÇÃO
DIVERGÊNCIA
ENQUADRAMENTO
FATO GERADOR
IMPOSTO
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS
ISS
LEGISLAÇÃO
LOCAL
MAJORAÇÃO
MUDANÇA
MUNICÍPIO
PERCENTUAL
PIS
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO
RECOLHIMENTO
RECOMPOSIÇÃO
RETENÇÃO
RODTEC
SERVIÇO DE LIMPEZA
TRIBUTO
